Das BMF veröffentlicht den Entwurf für ein überarbeitetes BMF-Schreiben zur Zinsschranke
Das BMF veröffentlicht am 10.10.2024 den Entwurf für ein überarbeitetes BMF-Schreiben zur Zinsschranke.
Mit dem Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22.12.2023 (BGBl. I 2023, Nr. 411) wurde die in § 4h EStG und § 8a KStG normierte Zinsschranke an die ATAD-Richtlinie angepasst. Mit dem überarbeiteten BMF-Schreiben soll unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen der angepassten Vorschriften Stellung genommen werden. § 4h EStG in dieser Fassung ist nach § 52 Abs. 8b EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 14.12.2023 beginnen und nicht vor dem 01.01.2024 enden. Für vorangehende Wirtschaftsjahre findet das BMF-Schreiben vom 04.07.2008 (BStBl. I 2008, S. 718) weiter Anwendung. Entsprechendes gilt für die Anwendung des § 8a KStG, der in der am 31.12.2023 geltenden Fassung weiter anzuwenden ist, soweit er auf § 4h EStG a.F. Bezug nimmt.
Der Entwurf des BMF-Schreibens nimmt dabei die Systematik des Schreibens aus 2008 auf, enthält aber eine Reihe von Änderungen bzw. Anpassungen, die sich insbesondere aus den gesetzlichen Änderungen ergeben. Hervorzuheben sind dabei insbesondere die nachstehenden Aspekte:
- Die Ausführungen im Schreiben zur Qualifikation von Aufwendungen und Erträgen als Zinsaufwendungen bzw. Zinsertrag i.S.d. Zinsschranke wurden in Anbetracht der gesetzlichen Änderungen erheblich überarbeitet. So wird in Bezug auf Zinsaufwendungen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird (z. B. Bauzeitzinsen) ausgeführt, dass diese nach § 255 Absatz 3 Satz 2 HGB als Herstellungskosten angesetzt werden können, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Im Falle einer späteren Ausbuchung bzw. Abschreibung des entsprechenden Aktivpostens lagen in Höhe des Zinsanteils nach der bisherigen Fassung des Schreibens keine Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke vor. Dies ändert der Entwurf des Schreibens, so dass derartige Aufwendungen in Zukunft als Zinsaufwendungen zu behandeln sind. Sind in die Herstellungskosten Zinsen für Fremdkapital einbezogen worden, ist für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben, welcher Betrag an Zinsen im Geschäftsjahr aktiviert worden ist (§ 284 Abs. 3 Satz 4 HGB).
- Weiterhin wird die Unterscheidung zwischen echtem und unechtem Factoring, die das bisherige BMF-Schreiben noch enthält, aufgegeben. Die Abtretung oder Veräußerung einer Forderung zu einem Betrag unter dem Nennwert im Rahmen einer unechten / echten Forfaitierung bzw. eines unechten / echten Factorings soll nunmehr stets als eigenständige Überlassung von Fremdkapital im Sinne von § 4h Absatz 3 Satz 2 EStG gelten.
- Es wird außerdem klargestellt, dass zusätzlich zu den in der ATAD aufgezählten Regelbeispielen (siehe dazu Rn. 17 des Entwurfs) auch die nachfolgend genannten Aufwendungen Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke sind: Zins-Swaps, Vorfälligkeitsentschädigungen, Bereitstellungszinsen, Bürgschaftsgebühren, Arrangement Fees, Agency und Security Agency Fees, fiktiver Zinsaufwand im Rahmen eines Vorteilsverbrauchs bei einer verdeckten Gewinnausschüttung, der Aufwand aus der Auflösung aus Rechnungsabgrenzungsposten beim unechten Factoring sowie der Aufwand aus der Ausbuchung der Forderung beim echten Factoring und ähnliche Aufwendungen.
- Der Zinsschranke unterliegen weiterhin nur solche Zinsaufwendungen und -erträge, die den maßgeblichen Gewinn bzw. das maßgebliche Einkommen auch gemindert oder erhöht haben. Zinsen, die nicht abziehbar sind oder die als verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer Körperschaft nicht gemindert haben sind weiterhin nicht als Zinsaufwand zu berücksichtigen. Ergänzt wird dies dadurch, dass Zinsaufwendungen, die speziellen Betriebsausgabenabzugsverboten unterliegen (z.B. §§ 4i, 4k EStG), die erst nach 2008 eingeführt wurden und zu denen das bisherige Schreiben deshalb keine Aussage enthält, ebenfalls nicht von der Zinsschranke erfasst sein sollen.
- Zudem soll das Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis (weiterhin) als Aufgabe eines Teilbetriebs gemäß § 4h Abs. 5 Satz 4 EStG gelten und zu einem anteiligen Untergang des Zins- bzw. EBITDA-Vortrags führen. Ereignet sich unterjährig ein schädliches Ereignis nach § 4h Abs. 5 EStG, ist für die Anwendung der Zinsschranke in diesem Wirtschaftsjahr der zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte Zinsvortrag mit einem bis zu dem schädlichen Ereignis zu ermittelnden Nettozinsertrag, im Übrigen mit einem bis zu dem schädlichen Ereignis zu ermittelnden positiven EBITDA (nach Abzug des Nettozinsertrags), verrechenbar. Auch die Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres, die bis zum schädlichen Ereignis entstanden sind, gehen für die Anwendung der Zinsschranke nicht unter. Im Hinblick auf den, zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten EBITDA-Vortrag gilt, dass dieser mit einem bis zu dem schädlichen Ereignis zu ermittelnden Nettozinsaufwand verrechenbar ist. Damit scheint die Finanzverwaltung an die Rechtsprechung des BFH zur unterjährigen Anwendung von § 8c KStG anzuknüpfen.
- Die Ausnahme für Verbriefungszweckgesellschaften im Rahmen von ABS-Transaktionen in Rn. 67 des bisherigen BMF-Schreibens ist im Entwurf nicht mehr enthalten. Es bleibt abzuwarten, ob dies auch im finalen Schreiben so bleiben wird.
