Darlehensforderungen im Sonderbetriebsvermögen bei Betriebsaufgabe einer gewerblich geprägten PersG
BFH, Urteil vom 12.06.2025, IV R 28/22 – Der BFH entscheidet, dass der Umstand, dass eine KG gewerblich geprägt ist, der Teilwertabschreibung einer wertlosen Darlehensforderung des Gesellschafters gegen die KG vor deren Vollbeendigung nicht entgegensteht, wenn wegen einer Betriebsaufgabe der KG die Grundsätze korrespondierender Bilanzierung nicht mehr eingreifen.
Streitgegenständlich im Revisionsverfahren vor dem BFH war zum einen, wann eine GmbH & Co. KG ihren Betrieb aufgegeben hat und zum anderen, ob in diesem Fall eine Teilwertabschreibung auf eine im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Darlehensforderung der Klägerin und Kommanditistin der GmbH & Co. KG gegenüber der GmbH & Co. KG vorzunehmen war.
Die GmbH & Co. KG hatte mit Erklärung vom 15.08.2012 ihr Gewerbe bei der zuständigen Stadtverwaltung abgemeldet und hatte den 31.08.2012 als Datum der Betriebsaufgabe angegeben. In der Folgezeit kam es zu keiner gesellschaftsrechtlichen Auflösung und Abwicklung der Gesellschaft. Zum 31.12.2014 schied die nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligte Komplementärin aus der GmbH & Co. KG aus, sodass das Vermögen der Klägerin anwuchs.
Mit der Klage zum FG Münster (Az. 9 K 3170/19 F) begehrte die Klägerin, entweder über die Einstellung des gewerblichen Betriebs hinaus ihr negatives Kapitalkonto weiterführen oder zumindest eine Teilwertberichtigung auf ihre im Sonderbetriebsvermögen befindliche Darlehensforderung vornehmen zu können, wenn schon von einer Betriebsaufgabe und damit vom Wegfall des negativen Kapitalkontos auszugehen sein sollte.
Das FG Münster kam zu dem Schluss, dass zum 31.08.2012 eine Betriebsaufgabe erfolgt war. Daher sei das negative Kapitalkonto der Klägerin bereits zu diesem Zeitpunkt aufzulösen gewesen. Das Kapitalkonto falle nämlich zu dem Zeitpunkt weg, zu dem feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit zukünftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht komme.
Nach Auffassung des FG Münster durfte hingegen trotz der Betriebsaufgabe zum 31.08.2012 die im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin gehaltene Darlehensforderung gegenüber der GmbH & Co. KG zu diesem Zeitpunkt noch nicht auf ihren niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden.
Hintergrund sei der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung: Darlehensforderungen gehörten zwar nicht zu dem in der Gesamthandsbilanz auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird. Auch wenn feststeht, dass eine solche Darlehensforderung wertlos ist, weil sie von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folge aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht komme. Das Imparitätsprinzip gelte insoweit nicht. Vielmehr werde dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen – ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen – grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft (hier am 31.12.2014) realisiert.
Eine Teilwertberichtigung bereits zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, am 31.08.2012, komme hingegen nicht in Betracht, da bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft der fiktive gewerbliche Betrieb gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (auch bei tatsächlicher Betriebsaufgabe) bis zur Vollbeendigung fortbestehe.
Dem schloss sich der BFH in seiner Revisionsentscheidung nicht an: Sinn und Zweck der gesetzlichen Fiktion einer gewerblichen Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist es, die auf den Betrieb durch die Komplementär-GmbH angelegte Personengesellschaft gewerbesteuerlich ebenso zu behandeln wie eine Kapitalgesellschaft, nicht jedoch, eine durch Betriebsaufgabe beendete mitunternehmerische Tätigkeit als fortbestehend zu fingieren.
Mangels Spruchreife hat der BFH die Sache an das FG Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
