Wirtschaftliches Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil bei Put-Option
FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17.12.2024, 5 K 1293/22 – Die Vereinbarung einer Put-Option im Nachgang einer Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine GmbH zum Buchwert gem. § 20 UmwStG führt nicht zu einer rückwirkenden Veräußerungsgewinnbesteuerung gem. § 22 UmwStG, sofern die GmbH-Anteile erst in spätestens 17 1/2 Jahren übertragen werden müssen und weder die Stimmrechte noch das Gewinnbezugsrecht übergangen sind.
Kurz zusammengefasst:
Im Urteilsfall brachte der Kläger (seinerzeit 50 Jahre alt) seinen Mitunternehmeranteil an einer Ärzte-GbR in eine GmbH zum Buchwert gem. § 20 UmwStG ein. Die aufnehmende GmbH wurde von der N-D GmbH gehalten und der Kläger Minderheitsgesellschafter der aufnehmenden GmbH wurde. Zwischen der N-D GmbH (Organträgerin) und der GmbH (Organgesellschaft) wurde ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen, in welchem für den Kläger eine Garantiedividende vereinbart wurde. Am Tag der Einbringung schlossen der Kläger und die N-D GmbH einen Put-Option-Vertrag, in dem sich der Kläger verpflichtete, seine GmbH-Anteile spätestens bis zum Ablauf seines 68. Lebensjahres an die N-D GmbH zu einem fest vereinbarten Kaufpreis zu veräußern.
Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, dass das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen bereits mit Abschluss des Put-Option-Vertrags auf die N-D GmbH übergegangen und daher aufgrund einer Verletzung der Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG ein Veräußerungsgewinn für den Kläger als Einbringungsgewinn I zu berücksichtigen sei. Zudem habe der Kläger in keinem Jahr den Nachweis gem. § 22 Abs. 3 UmwStG erbracht, welcher aufgrund der Ausschlussfrist auch nicht nachgeholt werden könne. Der gegen den Feststellungsbescheid gerichtete Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Die vom Kläger daraufhin erhobene Klage hat das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 17.12.2024 nunmehr als begründet erachtet. Nach dem FG Rheinland Pfalz ist das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen nicht bereits mit Vereinbarung der Put-Option auf die N-D GmbH übergegangen. Zwar sei durch die Vereinbarung eines festen Kaufpreises das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung bereits auf die N-D GmbH übergegangen. Dies allein reiche aber nicht für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums aus, da die N D GmbH noch keine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben habe, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte, und auch die mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) nicht auf die N-D GmbH übergegangen seien:
- Angesichts des Zeitraums von 17 1/2 Jahren bis zur Verpflichtung des Klägers, die Put-Option auszuüben, sei die Prognostizierbarkeit der Frage, ob die N-D GmbH ihn im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Anteile wirtschaftlich ausschließen könne (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), offensichtlich abzulehnen.
- Wie im Urteil des FG München vom 17.03.2020 (5 K 2355/18) habe der Kläger zudem seine Stimmrechte nicht übertragen. Unerheblich sei, dass er diese wegen der Mehrheitsverhältnisse nicht effektiv ausüben konnte.
- Auch das Gewinnbezugsrecht stand dem Kläger weiter zu, da es sich bei der im Ergebnisabführungsvertrag vereinbarten Garantiedividende um eine Art „Gewinnersatz“ und nicht um eine Verzinsung des Kaufpreises gehandelt habe.
Die in § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG genannte Nachweisfrist sei – nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz unter Verweis auf die historische Gesetzesbegründung – auch keine Ausschlussfrist, sodass die Nachweise nachgeholt werden könnten und auch aus diesem Grund kein Veräußerungsgewinn gem. § 22 UmwStG zu berücksichtigen sei. Da es sich hierbei jedoch um eine umstrittene und höchstrichterlich noch nicht geklärte Frage handelt, hat das FG die Revision zugelassen. Es ist daher mit Spannung abzuwarten, ob sich der BFH der Ansicht des FG anschließen oder der Mehrheitsmeinung in der Literatur folgen wird, welche aufgrund des Wortlauts der Norm eine Ausschlussfrist sehen.
