Beteiligungsschwelle beim anteiligen Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG
FG Münster, Urteil vom 28.01.2025, 2 K 3123/21 F – Für die Beteiligungsschwelle von „mehr als einem Viertel“ beim anteiligen Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ist bei einer Personengesellschaft auf die an ihr (mittelbar) beteiligten natürlichen Personen als „Steuerpflichtige“ abzustellen und nicht auf die Personengesellschaft selbst.
Kurz zusammengefasst:
Die Klägerin ist eine SE & Co. KG. Kommanditistin der Klägerin war u.a. die T SE & Co. KG. An dieser waren im Streitjahr vier natürliche Personen als Kommanditisten zu jeweils 25% vermögensmäßig beteiligt. Die Klägerin war gewerblich tätig und hielt in ihrem Betriebsvermögen eine 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, der sie ein Gesellschafterdarlehen gewährt hatte.
Im Streitjahr 2015 nahm die Klägerin auf dieses Darlehen eine Teilwertabschreibung vor, die die Finanzverwaltung dem anteiligen Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG unterwarf, weil die Klägerin zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft, der sie das Gesellschafterdarlehen gewährt hatte, beteiligt war. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit der Begründung, dass für die Frage, ob eine schädliche Beteiligung i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG vorliege, nicht auf die Klägerin als Personengesellschaft abzustellen sei, sondern auf die an der Klägerin mittelbar über die T SE & Co. KG beteiligten natürlichen Personen.
Das FG Münster gab der Klage statt:
Steuerpflichtiger i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG sei nicht die Klägerin als Darlehensgeberin, sondern die natürlichen Personen, die im Streitjahr als Kommanditisten vermögensmäßig an der T SE & Co. KG und damit mittelbar an der Klägerin beteiligt waren. Aus einem Umkehrschluss zu § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG ergebe sich, dass Steuerpflichtiger i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG allein eine natürliche Person sein könne. Die Klägerin selbst sei hingegen als mitunternehmerische Personengesellschaft „nur“ sog. Gewinnermittlungssubjekt. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG. Dort habe sich der Gesetzgeber nämlich bewusst für den Begriff des „Gesellschafters“ anstelle des Begriffs „Steuerpflichtiger“ entschieden. Auch die Gesetzesbegründung, insbesondere die dort verwendete Formulierung, dass der „Darlehensgeber maßgeblich beteiligt ist“, stehe dem Ergebnis nicht entgegen. Aus dieser Formulierung sei nicht zu schlussfolgern, dass der Darlehensgeber stets der Steuerpflichtige i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG sei, denn der Gesetzeswortlaut gehe dieser Formulierung vor.
Das Gericht hat offengelassen, ob die zivilrechtliche Darlehensvereinbarung zwischen der Klägerin und der Darlehensnehmerin im Rahmen des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG für steuerliche Zwecke den natürlichen Personen zugerechnet wird. Da keine der natürlichen Personen durchgerechnet mit über 25% an der Darlehensnehmerin beteiligt war, bedurfte diese Frage keiner Entscheidung.
Ob der BFH die aus unserer Sicht auf Basis des eindeutigen Wortlauts zutreffende Auffassung des FG Münster teilt, bleibt abzuwarten. Die Revision ist zugelassen, da die streitentscheidende Rechtsfrage bislang höchstrichterlich nicht entschieden wurde.
