Anwendungsschreiben zum Betriebsausgabenabzugsverbot bei Besteuerungsinkongruenzen
(§ 4k EStG)
BMF-Schreiben vom 05.12.2024– Am 05.12.2024 hat das BMF das endgültige Schreiben zum Betriebsausgabenabzugsverbot bei Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k EStG) veröffentlicht. Das Schreiben legt die Verwaltungsauffassung zur Auslegung und Anwendung des § 4k EStG fest, welcher im Juni 2021 durch das ATAD-Umsetzungsgesetz eingeführt wurde, um Besteuerungsinkongruenzen in Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen zu neutralisieren.
Kurz zusammengefasst:
Das finale Schreiben wurde im Vergleich zum Entwurf v.a. um weitere Begriffsklärungen ergänzt. Bei den Ergänzungen handelt es sich im Wesentlichen um Detailänderungen und technische Anpassungen, die die Grundaussagen des Schreibens im Vergleich zur Entwurfsfassung nicht berühren. Hervorzuheben sind v.a. die Ergänzungen zum Verhältnis des § 4k EStG zur Mindestbesteuerung.
Insgesamt lassen sich die wesentlichen Neuerungen wie folgt zusammenfassen:
- Ergänzung des persönlichen Anwendungsbereichs unter Verweis auf den AStG-Erlass: Die Regelung des § 4k EStG findet gem. § 4k Abs. 6 Satz 1 EStG nur für Transaktionen zwischen nahestehenden Personen Anwendung. Unter der Voraussetzung, dass eine Person mit einer anderen Person durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirkt, werden der Person für Zwecke des § 4k EStG die Beteiligung, die Stimmrechte und die Gewinnbezugsrechte der anderen Person zugerechnet. Für den Begriff des abgestimmten Verhaltens werden nunmehr ausdrücklich die im AStG-Erlass (BMF-Schreiben vom 22.12.2023) dargelegten Grundsätze zum Vorliegen abgestimmten Verhaltens i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 AStG für entsprechend anwendbar erklärt (jedoch mit Ausnahme der widerlegbaren Vermutung aus § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG).
- Definition der Nichtbesteuerung bei Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage einer Hinzurechnungsbesteuerung: Die Definition der Nichtbesteuerung wurde in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung dahingehend ergänzt, dass die Einbeziehung von den Aufwendungen entsprechenden Erträgen in die steuerliche Bemessungsgrundlage einer Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich keine Nichtbesteuerung darstellt. Anders ist dies dann (d.h. eine Nichtbesteuerung ist anzunehmen), wenn es sich um ein (Hinzurechnungssteuer-)System handelt, welches für die Frage der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags die Einkünfte, Verluste und Steuern aller oder mehrerer beherrschter Gesellschaften zusammenfasst (sog. „Blending“) und damit eine rechtsträgerübergreifende und ggf. grenzüberschreitende Verrechnung zulässt. Diese Aussage bezieht sich v.a. auf die Mindestbesteuerung i.S.d. GloBE Pillar II sowie die US GILTI-Besteuerung. Soweit die Erträge hingegen in die Bemessungsgrundlage einer Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. ATAD-RL (2016/1164 vom 12.07.2016) einbezogen werden, soll eine Nichtbesteuerung regelmäßig ausgeschlossen sein.
- Teilabzug bei niedriger Besteuerung: Das BMF-Schreiben ergänzt im Vergleich zu der Entwurfsfassung die Rechtsfolge des § 4k Abs. 1 Satz 1 EStG dahingehend, dass bei einer Nichtbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge die Aufwendungen insgesamt nicht abziehbar sind, bei einer niedrigeren Besteuerung nur in Höhe des prozentualen Anteils, der dem Anteil der niedrigen Besteuerung an der hypothetischen Besteuerung bei dem deutschen Recht entsprechender Qualifikation oder Zurechnung entspricht. Es erfolgt also nur ein anteiliges Abzugsverbot unter Anwendung eines Quotienten aus tatsächlichem Steuersatz und (aus deutscher Sicht) zutreffendem Steuersatz.
- Keine tatsächliche Besteuerung gemäß § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG bei Rückgängigmachung: Soweit die tatsächliche Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge später rückgängig gemacht wird, sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen nach § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG nicht abziehbar (rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).
- Erträge konzerninterner Leistungen als doppelt berücksichtigte Erträge: Aufgenommen wird zudem die Grundlage für eine Billigkeitsregelung in Fällen, in denen konzerninterne Leistungsbeziehungen zu ausländischen Konzerngesellschaften (insb. bei US-disregarded entities) bestehen. In diesen Fällen kann es dazu kommen, dass Aufwendungen gegenüberstehende Erträge, die auf einer konzerninternen Leistung beruhen und die im Inland einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen, aufgrund abweichender Qualifikation des ausländischen Steuerpflichtigen nicht als Aufwendungen im Ausland berücksichtigt werden („No-Deduction/Inclusion-Inkongruenz“). In diesen Fällen soll nunmehr unter den Voraussetzungen des § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG im Einzelfall aus Billigkeitsgründen eine Behandlung als doppelt berücksichtigte Erträge ermöglicht werden.
- Berücksichtigung bei Gruppenbesteuerungsmodellen im Ausland: Ergänzt wurde schließlich ein Beispiel zur Veranschaulichung der Berücksichtigung i.S.d. § 4k Abs. 4 Satz 1 EStG bei im Inland berücksichtigten Aufwendungen, welche aufgrund eines ausländischen Gruppenbesteuerungssystems negiert werden, wenn der Geschäftsvorfall nicht zu einer Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage der Gruppe führt. In diesem Fall kann es zur Versagung des Abzugs in Deutschland kommen, da im Ausland keine Besteuerung erfolgt.
